Estudos sobre ICMS: Alguns posicionamentos

Inicialmente, cumpre afirmar que cabe aos Estados e ao Distrito Federal a instituição de ICMS, cuja competência está tratada em nossa Carta Política de 1988. (art. 155, II, CF).

A Lei Complementar n. 87/1996 traçou rumos de normativização deste imposto.

Regra-matriz do ICMS de mercadorias.

Para que tenhamos uma breve compreensão deste imposto, é interessante citar o Souto Maior Borges, que conceitua mercadoria:

“Mercadoria é o bem móvel, que está sujeito à mercancia, porque foi introduzindo no processo circulatório econômico. Tanto que o que caracteriza, sob certos aspectos, a mercadoria é a destinação, porque aquilo é mercadoria, no momento que se introduz no ativo fixo da empresa, perde esta característica de mercadoria, podendo ser reintroduzido no processo circulatório, voltando a adquirir, consequentemente, essa conotação de mercadoria”.

Complementando os dizeres do mestre acima, a mercadoria são bens moveis que podem ser comercializados com objetivo é a obtenção de lucro, devido a movimentação jurídica do bem, além, esta atividade deve ser habitual, daí o motivo que, quando há uma saída eventual de bens do ativo fixo ou imobilizado de uma empresa não resta configurada a circulação de mercadorias.

Antecedente

Critério material: realizar operação relativa à circulação de mercadorias.

Critério espacial: No espaço territorial do Estado ou Distrito Federal em que ocorre ou se inicia a operação.

Critério temporal:         A partir em que se opera a tradição.

Conseqüente

Critério subjetivo:         Sujeito passivo: pessoas que pratiquem operações. Na Lei Complementar n. 87/96, em seu art. 4° diz:

                           

“Contribuinte é qualquer pessoa, física ou jurídica, que realize, com habitualidade ou em volume que caracterize intuito comercial, operações de circulação de mercadoria ou prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior.

                           

Sujeito ativo: O Estado ou DF, ente publico com capacidade para cobrar o tributo, exigindo a prestação pecuniária.

Critério quantitativo:

Base de calculo: Deve-se por conta do valor da operação, observando o que prevê o art. 13° da LC n. 87/96.

                                     

                            Alíquota: é de 12% conforme aos ditames previstos na Resolução do Senado Federal n. 22/1989:

Art. 1º A alíquota do Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestação de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação, nas operações e prestações interestaduais, será de doze por cento.

Regra-matriz do ICMS – Comunicação

Antecedente

Critério material: consiste em “prestar serviço de comunicação”. A LC N. 87/96, em seu art. 2°, III, “in verbis”:

                           

                             ”prestações onerosas de serviços de comunicação, por qualquer meio, inclusive a geração, a emissão, a recepção, a transmissão, a retransmissão, a repetição e a ampliação de comunicação de qualquer natureza”.

Critério espacial: No espaço territorial do Estado ou Distrito Federal em que se presta o serviço de comunicação.

Critério temporal:         A partir em que se opera o serviço.

Conseqüente

Critério subjetivo:         Sujeito passivo: pessoas que pratiquem operações. Na Lei Complementar n. 87/96, em seu art. 4° diz:

                           

“Contribuinte é qualquer pessoa, física ou jurídica, que realize, com habitualidade ou em volume que caracterize intuito comercial, operações de circulação de mercadoria ou prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior.

                           

Sujeito ativo: O Estado ou DF, ente publico com capacidade para cobrar o tributo, exigindo a prestação pecuniária.

Critério quantitativo:

Base de calculo: Deve-se por conta do valor da operação, observando o que prevê o art. 13° da LC n. 87/96.

                                     

                            Alíquota: 12% conforme aos ditames previstos na Resolução do Senado Federal n. 22/1989:

Art. 1º A alíquota do Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestação de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação, nas operações e prestações interestaduais, será de doze por cento.

Regra-matriz do ICMS – Transporte

Antecedente

Critério material: consiste em “prestar serviços de transporte interestadual e intermunicipal, por qualquer via, de pessoas, bens, mercadorias ou valores” conforme dispõe a LC N. 87/96, em seu art. 2°, II.

Critério espacial: No espaço territorial do Estado ou Distrito Federal em que se presta o serviço de transporte.

Critério temporal:         O momento exato em que a obrigação tributária nasce. Dispõe o art. 12 da LC n. 87/96:

                           

V – do inicio da prestação de serviço de transporte interestadual e intermunicipal, de qualquer natureza;

VI – do ato final do transporte iniciado no exterior;

X – do recebimento, do destinatário, de serviço prestado no exterior.

                           

                            XIII – da utilização, por contribuinte, do serviço cuja prestação se tenha iniciado em outro Estado e não esteja vinculada a operação ou prestação subseqüente.

Conseqüente

Critério subjetivo:         Sujeito passivo: pessoas que pratiquem operações. Na Lei Complementar n. 87/96, em seu art. 4° diz:

                           

“Contribuinte é qualquer pessoa, física ou jurídica, que realize, com habitualidade ou em volume que caracterize intuito comercial, operações de circulação de mercadoria ou prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior.

                           

Sujeito ativo: O Estado ou DF, ente publico com capacidade para cobrar o tributo, exigindo a prestação pecuniária.

Critério quantitativo:

Base de calculo: Deve-se por conta do valor da operação, observando o que prevê o art. 13° da LC n. 87/96.

Conforme nos ensina José Eduardo Soares de Melo (Curso de Direito Tributário, cit., p. 411):

“a base de cálculo deve representar a quantificação compreendida na ‘operação mercantil’, e na prestação de serviços de transporte e de comunicação, isto é, o valor da operação mercantil e o preço dos serviços”.

                                     

                            Alíquota: 12% conforme aos ditames previstos na Resolução do Senado Federal n. 22/1989:

Art. 1º A alíquota do Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestação de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação, nas operações e prestações interestaduais, será de doze por cento.

 Fazendo um ponto de intersecção normativo surge uma dúvida: Qual o sentido do termo “cobrado” no inciso I do §2º do art. 155? “Cobrado” e “pago” tem o mesmo significado?

Para que tenhamos uma resposta mais aprofundada, é interessante trazer a lume o texto constitucional, “in verbis”:

I - será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal; (grifo nosso)

O que se transpõe a questão, deve-se em conta do princípio da não cumulatividade. Declinamo-nos aos ensinamentos de Paulo de Barros Carvalho (p. 325), quanto ao instituto:

        

“Apresenta-se como técnica que opera sobre o conjunto das operações econômicas entre vários setores da vida social, para que o impacto da percussão tributária não provoque certas distorções já conhecidas pela experiência histórica, como a tributação em cascata, com efeitos danosos na apuração dos preços e crescimento estimulado na aceleração inflacionária”.

É claro, “cobrado” e “pago” são atos distintos. Logo, a Carta Maior de 1988, como exposto acima, diz-se o verbo “cobrar” que no vernáculo da língua portuguesa significa: receber (dividas, aquilo que nos pertence); proceder a cobrança, distintamente do que trata o verbo “pago” ou “pagar”, que significa a entrega para pagamento; que recebeu o pagamento; quitar uma dívida; um encargo.

Resumindo, estabeleceu o legislador constitucional que o ICMS, é compensado o que for devido com o montante cobrado anteriormente pelo mesmo ou outro Estado ou pelo DF.

Não iremos de deixar outro ensinamento doutrinal e esclarecedor do constitucionalista pátrio, José Afonso da Silva (Curso de Direito Constitucional Positivo, p. 719), quanto ao tema:

“Na prática, isso se faz mediante um sistema de crédito, pelo qual o contribuinte se credita de todo o imposto que pagou ao adquirir os produtos (ou matéria-prima, no caso do IPI) ou mercadorias ou serviços (no caso do ICMS) em dado espaço de tempo (um mês, p. ex.) fixado em lei, ao mesmo tempo em que debita todo o imposto incidente sobre as saídas dos produtos ou mercadorias do seu estabelecimento no mesmo período é feita a compensação entre o crédito e o débito, recolhendo a diferença a mais ou continuando com o crédito para o período seguinte se o crédito for maior. Vale dizer, em cada operação o imposto incide efetivamente sobre o valor adicionado”.

Outro ponto a ser questionado: Quais os requisitos para que um montante de imposto seja considerado “cobrado na operação anterior”?

Complementando o mestre acima que, o ICMS em sua apuração, conforme regra geral, pela escrituração de créditos, adquiridos na compra de mercadorias no próprio Estado ou não e, de outra monta, os débitos, pelo registro das saídas tributáveis, como numa venda, pois, ao final do período, há um “encontro de contas” (por bem emprega este termo Anis Kfouri Junior, Curso de Direito Tributário, p. 350), tendo por apuração o total a ser recolhido.

Conceito de “mercadoria

A princípio é importante tecer um breve conceito de “mercadoria”: qualquer bem que possa ser alienado como elemento de circulação comercial.

Entretanto, não se pode definir (de modo mais abrangente que conceituar) algo que já existe no plano dos fatos, pois, a Constituição Federal cristalizou o conceito de “mercadoria”, fazendo supor que há um prévio conhecimento sobre o que é “mercadoria”, mas entendo que, apesar da existência do princípio da autonomia dos Estados-membros federativos, aplica-se a hermenêutica constitucional dedicada pelo constitucionalista José Afonso da Silva, que quando trata a Carta Magna da competência dos Estados e do DF instituir operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior, até neste sentido é norma autoaplicável, pois o instituir é o mesmo sentido que cobrar o imposto.

Assim, o significado “mercadoria” poderá até por uma Lei Complementar modelar-lo, mas é descabido aos Estados o DF conceituar o que é mercadoria, pois afrontaria o art. 146, III, “a”, por ser também uma norma autoaplicável.

Por derradeiro, um conceito previamente conhecido no plano dos fatos não pode ser tratado distintamente por um outro ramo do direito, pois Norberto Bobbio (Teoria do Ordenamento Jurídico) leciona que o direito é uno e indivisível e que, como mercadoria provém de mercado, supõe o próprio Texto Maior de 1988 como ordem  como principio da ordem econômica (art.170) o que por certo, mercadoria é um bem, podendo ser uma propriedade privada.

ICMS e Download

Por certo, fazendo uma analogia dos livros digitais, eis que o adquirente efetua o download estará fugindo da materialidade, isto é, um bem incorpóreo, entretanto, apesar da jurisprudência utilizar-se da linha restritiva (entendimento errôneo, pois a imunidade material dos livros precisa ser estendida e não de modo diverso) quanto a sua interpretação de imunidade tributária (RE 330.817. Ministro DIAS TOFFOLI. 04/02/2010). Enfim, o download tanto de um livro digital como num comercio de software, há uma incorporiedade do objeto, mas isto não quer dizer que não há tributação já que se trata de negócio jurídico com intuito de auferir lucros, onde há transferência representada pela tradição, ainda que não haja deslocamento físico.

Porém, podem os podem os tribunais fixar jurisprudência pela não incidência do ICMS em softwares desenvolvidos para clientes determinados e com finalidades específicas, por representarem uma prestação de serviços e não uma operação de circulação de mercadorias, daí, no caso em tela incide o ISS e não ICMS, mas quando é de modo genérico, que não seja a determinada empresa, seja tributável o ICMS.

Quanto à interpretação constitucional, na seara do direito tributário, quanto sua intersecção, ater-se a uma interpretação estática e não dinâmica, pois se fosse aplicada esta ultima, causará sérios problemas, ferindo inclusive princípios como a segurança jurídica, a razoabilidade e a proporcionalidade, devendo-se valer aos critérios postos, de modo, a salvaguardar a estabilidade das instituições jurídicas mais essenciais e que seus valores geram uma construção de significado de suas regras que seja não cambiante.

Por fim, entendo pela não tributação do ICMS, primeiro, não há uma legislação que trate especificamente (principio da legalidade restrita) cabendo Lei Complementar tratar a respeito, tanto porque é complexa a fiscalização por parte do ente ativo do tributo e de meios probatórios, devendo ser devida ou não ao plano dos fatos.