ESTUDOS SOBRE CRIMES TRIBUTÁRIOS EM ESPÉCIE (Art. 1°, da Lei 8.137/1990).

*Caso tenha interesse, segue o vídeo sobre tema.

Os crimes da Lei n.8.137/90, define crimes contra a ordem tributária, econômica e contra as relações de consumo.

Art. 1°. Constitui crime contra a ordem tributária suprimir ou reduzir tributo, ou contribuição social e qualquer acessório, mediante as seguintes condutas:

I-             Omitir informação, ou prestar declaração falsa às autoridade fazendárias;

 

II-           Fraudar a fiscalização tributária, inserindo elementos inexatos, ou omitindo operação de qualquer natureza, em documento ou livro exigido pela lei fiscal;

 

 

III-         Falsificar ou alterar nota fiscal, duplicata, nota de venda ou qualquer outro documento relativo à operação tributável;

 

IV-        Elaborar, distribuir, fornecer, emitir ou utilizar documento que saiba ou deve saber falso ou inexato;

 

É preciso que haja prejuízo: crimes materiais (I ao IV).

 

Conforme se faz a leitura do texto legal, trata-se de crimes que tem por objetivo a sonegação de tributos em geral, sendo caracterizado por dois elementos do tipo penal, o ato de suprimir ou reduzir tributo, contribuição social ou qualquer acessório.

Assim temos:

·        Suprimir: omitir,  não recolher o valor devido ao fisco.

A supressão e a redução de tributo são acrescidas pela fraude, conforme previsão legal.

 

·        Reduzir: é recolher um valor menor de que o devido ao fisco, diminuir. O pagamento do tributo é pago, mas de forma parcial.

Interessante pontuarmos que, Tributo é gênero de espécie de tributos. Portanto, temos inserido em nosso sistema jurídico as seguintes espécies tributárias:

Impostos: é o tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma situação independente de qualquer atividade estatal específica, relativa ao contribuinte (art. 16, do CTN). Importante frisar que, as espécies de impostos incidem independente da vontade do contribuinte, devendo ser efetuado o fato gerador, proveniente de uma conduta específica (ex. circulação de mercadoria), logo será devido o imposto. Em relação ao fato gerador promovido pelo contribuinte, não haverá atuação direta do ente Estatal, fazendo-se este, cumprir a previsão em lei, se quando efetuado tal ato pelo contribuinte, via de consequência, o imposto será devido.

 Taxas: É Tributo que tem como fato gerador o exercício regular do poder de polícia, ou a utilização, efetiva e potencial, de serviço público específico e divisível, prestado ao contribuinte ou posto à sua disposição. (CTN, art. 77). Resumidamente, sempre pressupõe a existência de uma atividade pública, ou seja, que tenha iniciativa do Poder Público.

Contribuição de melhoria: É o tributo cobrado pela União, pelos Estados, pelo Distrito Federal e pelos Municípios, no âmbito de suas respectivas atribuições, para fazer face ao custo de obras públicas de que decorra a valorização imobiliária, tendo como limite total a despesa realizada e como limite individual o acréscimo de valor que da obra resultar para cada imóvel beneficiado. (CTN, art. 81). Por exemplo, construção de um metro numa determinada região, que poderá ser cobrada desde que prevista em lei.

Os empréstimos compulsórios: Somente podem ser criados diante de situações específicas (guerra externa ou sua iminência e calamidade pública, ou investimento público de caráter relevante), e a aplicação dos recursos provenientes de arrecadação é vinculada à despesas correspondente, que justificou sua instituição. Trata-se de exceção, prevista em norma de superior hierarquia, nos termos do art. 148, parágrafo único, da Constituição Federal.

 As Contribuições destinam-se para a arrecadação de recursos para a obtenção de suas finalidades que justificam para a sua cobrança. As contribuições podem ser sociais, de intervenção no domínio econômico, de interesse de categorias profissionais ou econômicas, de custeio da iluminação pública.

Autoridade fazendária: agente estatal incumbido por lei de receber informes e declarações dos contribuintes. Ex. auditor fiscal.

ESPÉCIES FRAUDULENTAS:

Art. 1°, I: Omissão de informação ou prestação de informação falsa às autoridades fazendárias.

O agente objetiva, de forma dolosa, a declarar omitindo determinada informação ou prestando informação falsa às autoridades fazendárias, podendo ser realizada tal conduta por meio de papel ou por qualquer meio eletrônico.

A omissão de informação ocorre quando o agente deixa de informar dado relevante atinente ao fato gerador da obrigação tributária às autoridades fazendárias. Trata-se de uma conduta omissiva. Por exemplo, a omissão na entrega da declaração de informações econômico-fiscais da pessoa jurídica caracteriza-se como crime (Resp. 1561442 STJ).

Quanto ao ato de omissão, a fraude caracteriza-se também pelo descumprimento da obrigação tributária acessória (art. 113, § 2°, do Código Tributário Nacional). Se o agente declara um valor a menor, em contraponto com a realidade, via de consequência, sendo conduta dolosa, caracteriza-se por prestação de declaração falsa.

É interessante pontuarmos que o mero não cumprimento das obrigações acessórias não ensejará como elemento de caracterização de crime tributário se não houver dolo, ou seja, realizado com vontade de omitir determinada informação ou prestar informação falsa.

Portanto, ausente o dolo, não há que se afirmar que conduta delituosa, muito menos inexiste a figura culposa para crimes tributários, entretanto, será considerada o um ilícito tributário, no qual o sujeito passivo do tributo, atribuído no dever de cumprir com suas devidas obrigações tributárias responderá por infração tributária.

Art. 1°, II: Fraudar a fiscalização tributária, inserindo elementos inexatos, ou omitindo operação de qualquer natureza, em documento ou livro exigido pela lei fiscal.

Trata-se de uma forma de fraude a fiscalização tributária, no qual recai em relação a documento ou livro exigido pela lei fiscal (obrigação tributária acessória).

Podemos citar, por exemplo, determinado sujeito que realiza operações escrituradas que de fato não escriturou em documento ou livro fiscal exigido pela lei fiscal.

É preciso afirmar que, existe uma dependência normativa tributária, ou seja, de uma lei tributária que defina contornos específicos sobre quais serão documentos ou livros fiscais exigidos por lei fiscal. Desta forma, considera-se como norma penal em branco.

Importam-nos observar que este inciso em comento, foi destaque de discussão acerca da conduta proveniente do não recolhimento de ICMS próprio, regularmente escriturado e declarado pelo contribuinte, enquadra-se no tipo penal do art. 2º, II, da Lei 8.137/1990.

O Supremo Tribunal Federal decidiu, portanto, ser crime a conduta por sócios e administradores que declaram a operação de venda ao fisco, porém, deixa de efeituar o recolhimento do ICMS, em diversos períodos (RHC 163334/SC, rel. Min. Roberto Barroso, julgamento em 11 e 12.12.2019).

 

Art. 1°, III: Fiscalizar ou alterar nota fiscal, fatura, duplicata, nota de venda, ou qualquer outro documento relativo à operação tributável

Podemos definir que o ato de falsificar, significa como a elaboração de documento falso referente à determinada operação tributável, até então inexistente.

A falsificação pode ser total, quando elaborado em sua integralidade, como também, poderá ocorrer a falsificação parcial, quando o sujeito insere palavras, números ou letras sem a devida autorização, com o objetivo de criar um documento parcialmente, diverso da realidade.

O ato de alterar é modificar documento proveniente à operação tributável verdadeiro por meio de substituição de seu teor.

A norma penal também prescreve como elemento do crime o termo qualquer outro documento, de modo a reconhecer que venha outra conduta a ser criada por parte do agente.

Art. 1°, IV: Elaborar, distribuir, fornecer, emitir ou utilizar documento que saiba ou deva saber falso ou inexato.

Há que observar para os verbos do tipo, como ensejadores para a caracterização da conduta criminosa, como:

Elaborar: ato de produção ou preparação de documento falso.

Distribuir: é forma de entrega de documento falso ou que deva saber falso ou inexato.

Emitir: é ato de preenchimento de documento e sua posterior circulação.

Objetiva-se a inibir a circulação ilegal ou o comércio de documentos, que possam ser empregados para a prática de fraude, seja na supressão ou redução de tributo, visando impedir a venda de notas frias.

 

Podemos observar também um concurso de crimes, entre o art. 1°, IV, da Lei 8.137/90 e o art. 304, do Código Penal. 

Se o crime de falsidade ideológica ou de uso de documento falso for empregado como meio para o cometimento do crime contra a ordem tributária, o crime tributário (art. 1°, IV, da Lei 8.137/90), por se tratar de crime fim, absorve o crime meio, aplicando-se o princípio da consunção (crime progressivo).

Por outro lado, se o crime de falsidade ideológica ou o uso documento falso não for empregado exclusivamente para o cometimento do crime tributário, logo, não haverá a absorção de crimes e sim, o concurso de crimes.

Em síntese, o crime tributário é o fim em si mesmo, absorvendo o crime meio, a falsidade ideológica, com base no princípio da consunção (crime progressivo).

Art. 1°, V:   Negar ou deixar de fornecer, quando obrigatório, nota fiscal ou documento equivalente, relativa à venda de mercadoria ou prestação de serviço, efetivamente realizada, ou fornecê-la em desacordo com a legislação.

         Note-se que, o tipo penal está devidamente relacionado com as condutas fraudulentas especificas em:

a)   Negar: o fornecedor de bens ou serviços se recusa a fornecer a nota fiscal ao cliente ou comprador.

 

b)   Deixar de fornecer: ato omissivo próprio, não entregar nota fiscal ou documento equivalente.

c)   Fornecer em desacordo: a nota fiscal é emitida, entretanto, está em desacordo com as normas legais e administrativas. Conduta dolosa.

 

O referido crime não deve ser confundido como crime contra a economia popular (art. 2°, IV, da Lei 1.521/1951), pois somente é aplicado em conduta diversa e o bem jurídico tutelado. Também, não se deve confundir com o crime de duplicata simulada, previsto no artigo 172, do Código Penal.

O ponto que distingue dos demais crimes é o ato omissivo do causador do delito, tendo em vista que a mercadoria ou o serviço é devidamente fornecido, porém, não há a emissão de nota fiscal ou documento equivalente.

Classificação dos crimes:

Categoricamente, trata-se de crime de ação múltipla ou de conteúdo variado, pois se praticadas no mesmo contexto fático haverá um único crime, conforme o princípio da alternatividade.

Consumação: são delitos materiais que se consuma com a ocorrência do resultado naturalístico com o lançamento definitivo do crédito tributário. Exige-se, portanto, de um resultado em concreto.

O inciso V é crime formal.

É interessante observarmos quanto a redação da sumula 24 do STF, tratando que, não se tipifica crime material contra a ordem tributária previsto no art. 1°, incisos I a IV, da Lei 8.137/90, antes do lançamento definitivo do tributo.

Concurso de crimes:

É possível o concurso material, formal e continuidade delitiva.

A jurisprudência dos tribunais superiores tem utilizado o critério temporal de 30 dias entre uma conduta criminosa e outra para abarcar o lapso temporal mais elástico. Por exemplo, declaração de ajuste anual de imposto de renda de pessoa física, no qual se admite um intervalo de um ano.

Ação penal

Rito comum ordinário. Possibilidade do individuo ter o cumprimento de pena em regime inicial fechado, desde que a pena for superior a 4 anos e for reincidente.

É possível aplicar o Acordo de Não Persecução Penal, se preenchidos os requisitos previstos no art. 28–A, do Código de Processo Penal.

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O AFASTAMENTO DA TEORIA DO DOMÍNIO DO FATO NOS CRIME TRIBUTÁRIO E A DECISÃO RECENTE DO STJ

O conceito de "domínio do fato" ou "domínio final do fato" não se satisfaz com a simples referência à posição do indivíduo como administrador ou gestor (de fato ou previsto no contrato social da empresa). Vale dizer, é insuficiente considerar tal circunstância, isoladamente, para que se possa atribuir à responsabilidade penal pela prática de crime tributário.

         Certamente, podemos observar que, a teoria do domínio do fato traça como critério de distinção do autor do delito para aquele que apenas detém sua participação na empreitada criminosa, atribuindo o elemento de coautoria.

Neste aspecto, em 1939 o jurista alemão Hans Welzel preconizou sua tese, juntamente com o dialogo de cunho finalista, admitia que nos crimes dolosos, é autor quem tem o controle final do fato, sendo requisito material para a determinação da autoria.

A presença de dois requisitos necessários para a caracterização de sua tese é marcado pela observância de elementos fáticos relacionados ao domínio final do fato, ou seja, o autor do crime detém do poder decisão e execução de sua vontade final, juntamente com questões estritamente pessoais, ligada ao tipo estrutural do crime.

Em 1963, outro professor alemão ganhou notoriedade internacional, Claus Roxin em sua obra Täterschaft und TatherrschaftI,  robusteceu a teoria do domínio do fato, sendo aquele que ocupasse uma posição dentro do chamado aparato organizado de poder, proveniente de um comando para que se executasse um crime, teria de responder como e autor e não apenas como participe, sendo necessário distinguir o papel desempenhado por cada um em relação a sua participação.

A teoria de Claus Roxin, que pode se manifestar em três formas: a) existência do domínio da ação; b) domínio da vontade e; c) domínio funcional do fato.

a)   Existência do domínio da ação: o agente realiza, por sua própria pessoa todos os elementos estruturais do crime, denominada como autoria imediata;

 

b)   Domínio da vontade: o terceiro atua como um instrumento para a prática criminosa, denominada como autoria mediata;

 

Neste aspecto, o professor alemão delimitou-se que o domínio da vontade, que poderá ser exercido por meio de:

(i)           Coação exercida sobre terceiro;

 

(ii)          Por indução a erro de terceiro;

 

(iii)        Em decorrência de um aparado organizado de poder, servindo-se de forma estruturada, considerado como autor mediato dos fatos realizados.

 

c)   Domínio funcional do fato, caracterizada pela divisão de tarefas para a execução do crime de forma coordenada, por mais de uma pessoa.

 

Interessante pontuarmos que, para a aplicação da teoria do domínio do fato, deve-se limitar aos crimes de natureza dolosa, ou seja, com intenção de ocasionar determinado resultado.

Seria inconcebível aplicar em caso de crimes culposos por razão lógica, pois se exige um conceito unitário de autor, não distinguindo a autoria e a participação, bem como inexistindo o domínio sobre o próprio fato.

Feitas tais considerações teóricas, ainda que de forma sucinta para fins de compreensão sobre o tema, devemos adentrar ao estudo da decisão recentíssima do Superior Tribunal de Justiça que afastou quanto aplicação da teoria do domínio do fato em caso de crimes contra a ordem tributária (REsp 1854893/SP, Rel. Ministro ROGERIO SCHIETTI CRUZ, SEXTA TURMA, julgado em 08/09/2020, DJe 14/09/2020, INFORMATIVO DE JURISPRUDÊNCIA 681).

Podemos dar trazer, por exemplo, o caso de uma companheira que assume a empresa em virtude do falecimento de seu cônjuge, no qual delegou as competências sobre questões tributárias aos gerentes com conhecimento especializado. Houve a acusação de crime de sonegação fiscal em face da companheira, requerendo-se a aplicação da teoria do domínio do fato, imputando-a quanto ao crime previsto no art. 1°, II, da Lei n. 8.137/1990.

O crime de sonegação fiscal se configura por meio de conduta dolosa, na utilização de procedimentos que violem direta a lei ou regulamento fiscal, com o escopo de favorecer a si ou terceiros, por meio de sonegação de qualquer espécie tributária inserta em nosso ordenamento jurídico.

Numa análise da decisão do STJ, não se poderia atribuir a responsabilidade de natureza penal pelo simples fato de determinado sujeito por estar na posição de gestor, diretor ou sócio administrador da empresa, sendo que, em hipótese alguma poderia-se atribuir a responsabilização penal por mera presunção, cabendo a acusação trazer todos os elementos que evidenciem quanto a prática criminosa.

Há que distinguir a pessoa que não pode pagar tributos por circunstancias alheias a sua vontade, como em casos que esteja passando por dificuldades financeiras, daquele que sonega o tributo com a utilização de expedientes espúrios e motivados por interesses pessoais.

Além disso, inexiste crime de sonegação de forma culposa, no qual se exige que a conduta (elemento subjetivo) seja dolosa, portanto, utilizar de procedimentos que violem a lei ou o regulamento fiscal, com a intenção de favorecer-se ou mesmo a terceiro.

A importância da referida decisão do STJ, afastado teoria do domínio do fato, altera seu entendimento anterior, no qual se estabelecia a interpretação da norma penal e aplicava a teoria para  aquele que concorre para o crime é considerado autor, assim como aquele que detenha a sua participação de menor importância responde por crime tributário (art. 29, caput e §1°, do CP).

Após o entendimento recente, passa-se afastar por completo a teoria do domínio do fato ao considerar que a norma penal não deve ser aplicada por presunção, considerando como severa e sem condição alguma para a sua devida aplicação e que, na maioria dos casos, nos crimes de sonegação fiscal, a exigência de um conhecimento técnico, como de um contador ou um especialista, é capaz para se chegar ao resultado dolosamente e, que por vezes, a delegação de funções é condição ao pleno funcionamento de uma empresa, devendo distinguir a responsabilidade objetiva da subjetiva.

Assim, em decorrência do ato de fraude, assim como para aquele que tiver a real intenção para a participação para tal ato, a acusação deve-se atentar que, quanto à demonstração da presença do nexo de causalidade entre o crime o agente e suas devidas provas.

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