Primeiramente, é necessário fazer
uma prévia distinção entre a teoria monista da teoria dualista. A teoria
monista está sedimentada por duas correntes:
(1°) estabelece a supremacia do
direito internacional sobre o direito interno, determinando normas que as
normas do direito interno deverão se ajustar ao direito internacional;
(2°) estabelece a supremacia do
direito interno, determinando que normas internacionais devam se ajustar ao
direito interno.
Quanto à teoria dualista, é
aquela que promove duas ordens jurídicas distintas e separadas, podendo ser
tangentes, mas não possuem nada em comum entre si, portanto, são independentes.
Assim, o direito interno trata de suas relações jurídicas internamente entre os
Estados, diferentemente do direito internacional, que trata das relações
exteriores, desta forma, inocorrerá nenhum conflito entre o direito interno e o
direito internacional. A Constituição Federativa do Brasil adota esta teoria,
de modo a exigir a incorporação do direito internacional ao direito interno,
como leciona Celso Renato Duvier de Albuquerque de Mello (in Curso de Direito Internacional Público, p. 131).
Entretanto, esta aplicação aos
tratados internacionais não tem sua vigência imediata, pois deverá passar por
meios adequados para que, por conseqüência possa a integrar ao ordenamento
jurídico interno.
Na seara do direito tributário,
deve-se distinguir bitributação e “bis in idem”. Bitributação ou
pluritributação significa a exigência de um mesmo tributo por dois ou mais
entes distintos, do mesmo sujeito passivo, cabendo ressaltar que no Brasil, é
vedado pela Constituição Federal. O “bis in idem” trata-se como o mesmo fato
jurídico tributado duas ou mais vezes pelo mesmo ente tributante.
Pois bem, partindo-se da premissa
de que a teoria dualista está incorporada em determinadas situações em nosso
ordenamento jurídico vigente, a relevância desta classificação está acobertada
aos tratados firmados em matéria tributária, o que por vezes, nem sempre haverá
a existência destes cabendo a observância do elemento de conexão que “consistem
nas relações existentes entre as pessoas, os objetos e os fatos com os
ordenamentos tributários, sendo que um dos instrumentos nucleares em torno do
qual se articula toda a estrutura da norma de conflitos” [1].
Para que tenhamos uma melhor
elucidação, esporaremos um breve exemplo: uma empresa inglesa que inicia suas
atividades empresariais no setor industrial in
terra brasilis, contrata uma
empresa de nacionalidade norueguesa para
prestar serviços de engenharia, utilizando materiais provindos da Turquia. Não
iremos a fundo numa resposta possível de qual o tributo será cobrado e por
quem, há que os elementos de conexão deverão se enquadrar ao caso concreto como
o principio da residência e da fonte e da nacionalidade, tudo deverá seguir
conforme a analise a isenções e imputações, como métodos de evitar a
bitributação. As isenções é ato dos entes de competência tributária que deixa
de exercê-la, isentando o contribuinte da obrigação que lhe seria cabível, mas
normalmente, este tratamento deverá ser recíproco entre países. Quanto a
imputação, admite que o tributo seja recolhido no exterior, sendo possível ser
compensado com o tributo devido no Brasil, e vice e versa, anulando a
bitributação sobre o mesmo rendimento, é o que ocorre no Imposto de Renda pago
no exterior e devido no Brasil, em que o artigo 103 do Decreto n. 3.000/99,
diz:
“As pessoas físicas que declarem rendimentos
provenientes de fontes situadas no exterior poderão deduzir, do imposto apurado
na forma do art. 86, o cobrado pela nação de origem daqueles rendimentos, desde
que:
I – em conformidade com o previsto em acordo
ou convenção internacional firmado com o país de origem dos rendimentos, quando
não houver sido restituído ou compensado naquele país;
II – haja reciprocidade de tratamento em
relação aos rendimentos produzidos no Brasil.
§1° A dedução não poderá exceder a diferença
entre o imposto calculado com a inclusão daqueles rendimentos e o imposto devido
sem a inclusão dos mesmos rendimentos.
§2° O imposto pago no exterior será
convertido em Reais mediante utilização do valor do dólar dos Estados Unidos da
América informado para compra pelo Banco Central do Brasil para o último dia da
primeira quinzena do mês anterior ao do recebimento do rendimento.
Fazendo uma leitura acima, sem
dúvidas, nos deixa tranqüilizados quanto a aplicação de todo o apanhado teórico
exposto, porém, a única dificuldade é a inexistência de uma calendário
internacional para que haja a dedução do Imposto de Renda, pois há países que
tem seus calendários distintos dos do Brasil, causando, por conseqüência, a
bitributação, como no caso do calendário Indiano, por exemplo.
Por derradeiro, o principio da
fonte também merece destaque, pois é acolhido em nosso direito brasileiro,
basta a leitura do artigo 25, da Lei n. 9.249/95, como exemplo.
Analise de forma crítica a redação do art. 98, do CTN
Antes de fazermos uma analise ao
artigo 98 do Código Tributário Nacional, apresentaremos seu texto primeiro para
posteriormente dar breves apontamentos:
“os tratados e as convenções internacionais
revogam ou modificam a legislação tributária interna, e serão observados pela
que lhes sobrevenha”
Sem rodeios, afirmaremos que o
Texto Normativo Tributário acima não se enquadra aos ditames constitucionais
atuais, portanto, é inconstituicional. Eis os motivos:
Os tratados e convenções
internacionais não podem e nem devem, no Estado Democrático de Direito
hodierno, “atropelar” (termo que entendo ser apresentável) a soberania e os
seus valores internos juridicamente. Soberania é um poder absoluto de uma nação
e colocar os tratados internacionais com o “papel” na frente das leis internas
seria o mesmo que ignorá-las ou mesmo rasgá-las. José Souto Maior Borges faz
uma observação importante afirmando que:
“Naquilo que não contrapuser ao regime
constitucional positivo, a doutrina tradicional da soberania deve ser
descartada. Por mais indeterminado que constituicionalmente seja, o de
soberania é um conceito juridico-positivo, ou mais especificamente, de direito
constitucional. E, no Brasil, o âmbito de referibilidade da soberania, enquanto
categoria juridico-positiva, é a ordem interna”. (Curso de Direito
Comunitário. São Paulo: Saraiva, 2005. p.199)
Com esta afirmação acima, sem
sombra de dúvidas, consubstancia ao que prega o Supremo Tribunal Federal em
suas decisões, pois os tratados internacionais estão hierarquicamente
subordinados à autoridade normativa da Constituição Federativa do Brasil, tendo
valor somente aqueles que, em sua materialidade e forma, jamais ir à colidência
a Carta Maior de 1988 (artigos 49, I e 84, VIII). Para que um tratado
internacional tenha validade interna em nosso País, deve ter sua apreciação ao
Congresso Nacional que, havendo sua aprovação, editará Decreto Legislativo e,
posteriormente, o Presidente da República Federativa do Brasil poderá ratificar
ou não o tratado.
Daí, aplicar por si só o artigo
98 do Código Tributário Nacional sem ao menos as formalidades necessárias seria
um vicio de constitucionalidade, entretanto, deve-se aplicar a Constituição e
suas regras previamente estabelecidas e posteriormente o CTN, aludindo
inclusive ao Principio da Hierarquia das Normas Jurídicas – PHNJ (conhecida
como pirâmide de Kelsen), assim, tendo esta harmonia entre leis, inocorrerá
nenhum vicio, tanto no que tange a constitucionalidade ou a sua
infraconstitucionalidade.
Quanto em relação à hierarquia
dos tratados de bitributação em face da legislação interna destaca-se o Recurso
Extraordinário julgado pelo Supremo Tribunal Federal, passando a sedimentar que
os tratados internacionais estão num mesmo plano hierárquico das leis
ordinárias, mas, desde que esteja em conformidade ao que destacamos a suas
formalidades e materialidades[2].
Por derradeiro, as leis internas
não devem ser afastadas, de forma alguma, desde que estejam em sua plena
vigência, não há motivos para seu afastamento, mas também os tratados
internacionais devem cumprir exigências legais necessárias para a validade de
um ato jurídico que vier a produzir, assim, sua harmonização é necessária eis
que, na seara do direito tributário, a bitributação e o modo de evitar esta,
deverá estar sempre em consonância aos acordos celebrados entre Estados-Partes,
como num caso de isenção a um determinado País signatário.
Princípios da “universalidade” e “territorialidade”.
Gostaria de enfatizar meus
argumentos de que tanto a universalidade como a territorialidade com
princípios, pois estão implícitos e esparsos em normas jurídicas vigentes e são
verdades fundantes para tanto.
O princípio da universalidade consubstancia
a um critério conectivo promovido pela pessoalidade, ou seja, residência
domicilio, nacionalidade, cuja legitimidade estanca como meios justificativos
sob tributar os rendimentos sobre um sujeito de direito, não sendo analisado o
local de sua produção. Distintamente, o principio da territorialidade tem-se
por consideração ao domicilio para que alcance rendimentos produzidos. No
cenário atual, aplica-se o principio da universalidade, ainda que os lucros,
rendimentos e ganhos auferidos no exterior têm manifestado fortes discussões
acerca do aspecto temporal, pois o exercício fiscal de outro país por vezes
distingue do nosso.
Tratando-se de Imposto de Renda
sobre investimentos realizados no exterior por pessoa física residente do
Brasil, o artigo 25 da Lei n. 9.249/95 é aplicável, eis que, todos os
rendimentos auferidos no exterior por pessoas residentes ou domiciliados no
Brasil, também serão tributados aqui também.
Por certo, estas estruturas de
imposição de rendas por bases universais (worldwide
income taxation) pelo princípio da universalidade de um lado e de outra
monta o princípio da territorialidade, como proveniente ao domicilio aos
rendimentos produzidos, deixa nos perplexos quanto a estes sistemas de
incidência tributária, pois um alude a o principio da extraterritorialidade e o
outro a sua territorialidade aplicando a lei brasileira ao caso concreto.
Como dito acima, no Brasil,
aplica-se o principio da universalidade, mas isto não quer dizer que haverá
afronta a territorialidade, desde que estejam em vigor os métodos de evitar a
pluritributação como a isenção que, segundo Heleno Torres (p. 435) “a matéria
tributável de fonte estrangeira ou situada no estrangeiro não entre em formação
a base de cálculo do imposto devido internamente, mas é levada em consideração
para calcular o quantum debeatur de
imposto, sobre a alíquota progressiva”, ou também, pode haver uma isenção
integral com a dispensa do pagamento, inocorrendo nenhum impacto ou efeito.
Ainda temos o método de imputação, que admite que o tributo seja recolhido no
exterior compensando com o devido no Brasil, sendo que a possibilidade de
compensação (um delas) encontra-se no artigo 103 do Decreto n. 3.000/99 no
Regulamento do Imposto de Renda, in
verbis:
“As pessoas físicas que declararem
rendimentos provenientes de fontes situadas no exterior poderão deduzir, do
imposto apurado na forma do art. 86, o cobrado pela nação de origem daqueles
rendimentos, desde que (Lei nº 4.862, de 1965, art. 5º, e Lei
nº 5.172, de 1966, art. 98):
I - em conformidade com o previsto
em acordo ou convenção internacional firmado com o país de origem dos
rendimentos, quando não houver sido restituído ou compensado naquele país; ou
II - haja reciprocidade de
tratamento em relação aos rendimentos produzidos no Brasil.
§ 1º A dedução não poderá
exceder a diferença entre o imposto calculado com a inclusão daqueles
rendimentos e o imposto devido sem a inclusão dos mesmos rendimentos.
§ 2º O imposto pago no
exterior será convertido em Reais mediante utilização do valor do dólar dos
Estados Unidos da América informado para compra pelo Banco Central do Brasil
para o último dia útil da primeira quinzena do mês anterior ao do recebimento
do rendimento (Lei nº 9.250, de 1995, art. 6º)”.
Entendo que, havendo um tratado
internacional que discipline o assunto, desde que esteja explicitamente claro,
pode auxiliar com muita precisão, evitando-se a bitributação inclusive podendo
regulamentar a harmonização quanto ao aspecto temporal do tributo, visto que
esta é dificuldade no plano dos fatos.
Sobre os “preços de transferência”
Preço de transferência ou “transfer pricing” são preços cobrados
por transações pela empresa por um produto ou serviço fornecido por outra
companhia por vinculo, como transações entre uma matriz de uma multinacional e
sua subsidiária.
Quando uma empresa utiliza os
preços não refletem o valor real de mercado de uma operação, haverá a
capacidade de transferir os lucros ou prejuízos entre diversas jurisdições
fiscais, de modo, a aproveitar o diferencial existente entre cargas tributárias
dos diversos países.
Em nossa legislação pátria atual,
o preço de transferência encontra-se estampado na Lei n. 9.430/96 com algumas
alterações provindas de outras leis a posteriori.
Princípio
“arm’s lenght” e sua aplicabilidade em Terra
Brasilis
O principio do “arm’s
lenght” é o tratamento do dos membros de um grupo multinacional como se
atuasse de forma separada, mas em partes inseparáveis de um negócio
singularmente.
Cumpre ressaltar que, o “arm’s
lenght” (ou numa tradução literal, braço cumprido) está baseado no “transfer pricing”, na medida em que sua
aplicação dos mesmos preços e condições estipulados nas transações entre
empresas independentes nas operações não vinculadas.
Tratando-se da utilização do “arm’s lenght” no Brasil, no
que tange ao preço de transferência as regras contidas na Lei. 9.430/96,
deve-se por conta de seus métodos de apuração de transações, como de preços
praticados por empresas vinculadas que, por similaridade das operações das
pessoas jurídicas independentes, age em
par de igualdade, pois a limitação dos preços de transferência na
tributação de empresas que tenham as mesmas características, preservando
empresas independentes da atuação dos grandes grupos nacionais, de forma a
promover ainda mais a concorrência.
Assim, as empresas vinculadas deverão utilizar como
despesas, deduzindo no Imposto de Renda, também, os valores operacionais
similares utilizados no mercado entre empresas independentes.
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