BREVES CONSIDERAÇÕES SOBRE INFRAÇÕES E SANÇÕES TRIBUTÁRIAS

Numa análise lógica, a norma jurídica é formada por dois elementos, “norma primária” e “norma secundária”. Esta divisão justifica-se apenas para fins didáticos, assim como seguimos a afirmar na mesma trilha de Eurico Marco Diniz de Santi[1]que, cinde-se uma norma jurídica para que haja sua decomposição, assim, uma norma jurídica secundária é independente de uma norma jurídica primária.

De norma jurídica primária, podemos compreender como enunciado deôntico que se exprime pela proposição. Por exemplo: Se fato “A”, então a conduta deve ser “B”.

Numa norma jurídica secundária, é a própria proposição. Por exemplo: inocorrendo o sujeito a prestação prevista na norma primária, então deve ter a sanção “x”.

Efetuando uma breve distinção entre ambas, podemos concluir que, na norma primária haverá uma relação jurídica formada por dois sujeitos (ativo e passivo), como o surgimento de pretensões e deveres. Enquanto numa norma secundária permite-se numa decorrência jurídico factual da não prestação, seja esta positiva ou mesmo negativa, em que gesta-se numa novel relação conferindo poderes ao sujeito ativo de uma relação previamente estabelecida, ou seja, proveniente de uma norma primária, podendo este sujeito ativo exigir, de forma coativa, a efetivação do dever constituído na norma jurídica primária, conforme leciona o saudoso Lourival Vilanova[2].

Outro ponto distinto que podemos apresentar está relacionado ao entrechoque de conceitos entre tributo e ilícito tributário.

Para que façamos uma análise inicial, vejamos o artigo 3° do CTN, “in verbis”:

        

“Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada”

Preconizamos o mesmo entendimento de Paulo de Barros Carvalho e do saudoso Geraldo Ataliba, quando afirma que, encontra-se implicitamente na Constituição Federal o conceito de tributo, visto que se reconhece por um feixe de princípios e normas reguladores em sua unicidade proveniente por um fato jurídico, posteriormente, vige de forma autônoma sob este prospecto fático.

Deixando “nas mãos” da Ciência do Direito, passa-se ao dado descritivo da norma, por sua lógica de estrutura alética ou clássica podemos embutir valores modais, com necessário, possível ou ambos, conforme o caso.

Neste ponto, tributo é uma obrigação, no qual seus sujeitos (ativo e passivo) são atores principais, diante de uma norma prescritiva ao pagamento de valores pecuniários remetidos e arrecadados aos cofres públicos, sejam tais valores destinados ou não.

Ainda, não pode seu sujeito ativo recolher tributo de forma ilícita, ou seja, em contrariedade com o ordenamento jurídico vigente, portanto, fora dos patamares estabelecidos em lei.

A obrigatoriedade é fator pujante de uma constatação da norma prescritiva, daí que, numa situação fática, o sujeito passivo descumpre a norma no dever jurídico do pagamento, importará sanções (normas secundárias) para o seu cumprimento.

Atividade administrativa plenamente vinculada é uma situação de presunção de legalidade dos atos administrativos, conforme o princípio da legalidade em sentido estrito.

Tratando-se de ilícito tributário, leciona o mestre Paulo de Barros Carvalho[3], “o ilícito pode advir da não prestação do tributo (da importância pecuniária), ou do não cumprimento dos deveres instrumentais ou formais”. 

Portanto, não podemos nos confundir com ilícito penal com crimes penais, sendo este último a observância de instrumentos normativos dispostos a promover determinadas condutas violadoras.

Assim, para o direito tributário, sua natureza é não penal, mas sim atos infracionais proveniente de normas tributárias e por princípios gerais do direito administrativo, já que a Administração Pública encontra-se alocada adentro da Regra Matriz de Incidência Tributária representada pelo ente competente.

Noutro ponto em questão, podemos passar a análise instituto multa tributária. Trata-se, de modo geral, de que a multa tem por escopo apenar o sujeito devido à prática do ilícito promovido por este.

Para tanto, torna-se preciso afirmar que, as multas, sejam em quaisquer espécies, impera sob a promoção de uma norma que estipula a sanção descrevendo o fato dito antijurídico em seu antecedente, ao passo que, no conseqüente, gerará a providencia desfavorável, como a sanção.

O nascedouro da sanção tributária está consubstanciado no gérmen do conseqüente normativo, no qual num elo relacional jurídico haverá dois sujeitos, um pretensor e outro devedor, sendo este último, descumprida tal relação jurídica proveniente um fato ilícito, ou seja, o dever jurídico cometido ao sujeito passivo. É importante, neste ponto que não haverá sanção tributária sem o auto de infração constituído.

Em relação a nova sistemática tributária por meios eletrônicos, entendemos que, o ente sancionador deverá comprovar o fato sujeito a sanção.

Ao critério temporal das sanções tributárias está relacionado a ocorrência do ilícito tributário, por força de seu acontecimento, entre o direito violado e o agente da infração.

No talante do crime contra a ordem tributária, deverão obrigatoriamente ser observados os princípios do contraditório e da ampla defesa, de modo que, não restem dúvidas quanto à natureza do delito penal e dos indícios de sua materialidade.

         Da aplicabilidade principiológica nas sanções e infrações tributárias

         Os princípios apresentam-se como coordenadas semânticas e sintáticas de regramentos jurídicos. Sua funcionalidade consubstancia de monte pragmático por sua potencialidade perante o ordenamento jurídico.

Haverá dois pólos functores: positivo e negativo. O primeiro influi em sucessivas decisões que partem para gestacionarem outras. Quanto o segundo, sua operatividade perpassa, de modo, a excluir determinados valores contrários a invalidação de normas tidas fundantes.

De modo geral, os princípios constitucionais podem ter sua natureza explicita ou implícita no talante das normas, ao passo que, estão sujeitos ao crivo interpretativo.

Premiando nas suas especificidades provenientes de princípios constitucionais temos:

a) Legalidade: Destaca-se ao império da norma, portanto, nas lições de direito administrativo, a limitação constitucional é própria legalidade, pois não havendo lei que trate a respeito sobre eventual sanção a ser aplicada não pode a Administração Pública representado por seus agentes criarem determinada sanção sem que lei estabeleça, trata-se, neste sentido, da legalidade estrita ou mitigada, capaz também de assegurar a segurança jurídica nas relações que assim lhes confere.

b) Capacidade contributiva: Dispõe o artigo 145, §1°: “sempre que possível os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte”. Leciona Helena Regina Costa[4] que, a noção de capacidade contributiva pode ser absoluta ou objetiva quando está adstrito a fatos legislativamente escolhidos por representarem manifestações de riqueza, enquanto a capacidade relativa ou subjetiva entende-se como a aptidão de determinado sujeito para suportar o impacto tributário, avaliável segundo suas possibilidades econômicas. Assim, reportando a atividade do sujeito ativo na aplicação de eventual sanção aquém dos parâmetros estabelecidos poderá gerar, por conseqüência, o confisco. Em suma, se a norma é omissa concernente a critérios que permitam sua individualização, terá a prerrogativa do intérprete via decisório em prol do princípio constitucional, sendo que capaz de promover a equidade e a máxima efetividade dos direitos fundamentais.

c) Não confisco: O artigo 150, IV da Carta Maior de 1988, dispõe que as pessoas políticas que nela receberam autorização para impor e arrecadar tributos ficam impedidas de utilizar os tributos para fins de confisco patrimonial. Para nós, assim como para o Supremo Tribunal Federal[5], a aplicabilidade de multas excessivamente onerosas, apesar esta mesma corte constitucional já tenha precedente[6] no sentido de que o regime jurídico do tributo é distinto para as sanções tributárias, pois estas sanções têm por escopo a promoção o cofre público para os seus objetivos institucionais. Recentemente o próprio STF, no ARE 637.717-AgR de 2012 sob relatoria de o Ministros Luiz Fux, ao qual manteve a aplicabilidade do princípio do não confisco em relação a multa moratória de 140 (cento e quarenta) percentuais. Note-se que este princípio está umbilicalmente ligado ao princípio da proporcionalidade.

d) Irretroatividade: De regra, as normas jurídicas deverão prescrever conseqüências para situação que estarão por ocorrer, para tanto, não serão adequadas no presente ou futuro estabelecendo conseqüências distintas antes da ocorrência dos fatos. Em face do princípio da segurança jurídica, as normas devem ocorrer posteriormente ao seu advento. Entretanto, excepcionalmente podem ser aceitas sua retroatividade. No inciso Xl do artigo 5° da Constituição Federal, na seara penal impera o princípio da retroatividade da lei mais benéfica. O artigo 106 do Código Tributário Nacional dispõe sobre a aplicabilidade da lei a ato ou fato pretérito quando: a) em relação a ato não definitivamente julgado, quando deixe de defini-lo como infração ou quando deixe de tratá-lo como contrário a qualquer exigência de ação ou omissão, desde que não tenha sido fraudulento e não tenha implicado falta de pagamento de tributo, e b) quando lhe comine penalidade menos severa que a prevista na lei vigente ao tempo de sua prática.

e) Anterioridade: Neste princípio deverá ser exigido por lei que se tenha a ciência anterior da ocorrência do fato punível ou mesmo que haja interferência de qualquer circunstância fática ou jurídica. Entretanto, em face do disposto do artigo 112 do CTN, deverá em sua imediata aplicabilidade de normas que majorem penalidades existentes ou mesmo que haja a instituição de novas penalidades.

f) Princípio do non bis in idem: Nosso ordenamento jurídico pátrio veda a aplicabilidade do bis in idem, que consiste na repetição (bis) de uma sanção sobre mesmo fato, seguindo aos estritos termos da legalidade.

g) Princípio da segurança jurídica: são garantias que visam proteger, acautelar, garantir, livrar risco e assegurar, promover a certeza e a confiança resguardando as pessoas de eventuais arbítrios[7]. Pode ser ambígua a promoção e o conceito deste princípio, entretanto, consubstanciam diversos conteúdos identificadores como basilares de outros princípios (teoria endo principiológica) como: legalidade, irretroatividade, anterioridade, proteção do direito adquirido, ato jurídico perfeito, decadência e prescrição extintiva e aquisitiva, cláusula geral da boa-fé (princípio da confiança), direito ao contraditório e ampla defesa e direito de acesso ao Judiciário.

Por derradeiro, dentre estes posicionamentos, conclui-se que os princípios supra mencionados deverão estar pautados como caracteres moduladores e limitativos no aporte de sanções tributárias.

         Da denúncia espontânea e infração tributária

         Apresentaremos primeiramente a exposição do artigo 138 do CTN, “in verbis”:

A responsabilidade é excluída pela denúncia espontânea da infração, acompanhada, se for o caso, do pagamento do tributo devido e dos juros de mora, ou do depósito da importância arbitrada pela autoridade administrativa, quando o montante do tributo dependa de apuração.

Parágrafo único. Não se considera espontânea a denúncia apresentada após o início de qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscalização, relacionados com a infração.

         A denúncia espontânea constitui-se da exclusão da multa pela confissão do infrator da norma tributária que deverá ser realizada previamente de iniciado qualquer procedimento administrativo ou de fiscalização cujo objeto é o fato ilícito. Portanto, este instituto evita aplicabilidade de eventual multa, no entanto, acompanhando o entendimento do mestre Paulo de Barros Carvalho[8] de que estará restrito a multa somente, incidindo juros de mora e multa de mora de natureza indenizatória por não ter caráter punitivo, mas não pode ser exigido de uma vez só, devendo exigido simultaneamente.

         No trato de questionamento, se a denúncia espontânea se constitui mesmo com o parcelamento do tributo, preconizamos que, sendo a denúncia extemporânea, sem caráter espontâneo, mesmo em caráter existencial de medida fiscalizatória previamente instaurada e iniciado o procedimento administrativo em desfavor do contribuinte, não mais espontânea será a denúncia eventualmente ofertada, resultando para o infrator as sanções decorrentes do descumprimento de sua obrigação. Neste sentido, Superior Tribunal de Justiça tratou da temática, no qual acolhemos:

EMENTA: TRIBUTÁRIO. PRECEDÊNCIA DE AUTO DE INFRAÇÃO AO PEDIDO DE PARCELAMENTO. DENÚNCIA ESPONTÂNEA NÃO CARACTERIZADA. MULTA DEVIDA. APLICAÇÃO DO PARÁGRAFO ÚNICO DO ART. 138 DO CTN. PRECEDENTES DO STJ. – Não se configura denúncia espontânea, para os efeitos do art. 138 do CTN, se o pedido de parcelamento foi precedido de procedimento administrativo ou de medida fiscalizatória. – A ocorrência de qualquer dos dois procedimentos, retira a espontaneidade da denúncia. É o que o legislador quis privilegiar com a edição da norma acima. – Recurso provido. (STJ, 1ª Turma, REsp nº 290.190/RS, Rel. Min. Humberto Gomes de Barros, j. 06.11.2001, v.u., DJU 25.02.2002)

           Considerações finais

         Forçoso compreender os aspectos distintivos dos institutos expostos, haja vista que a ciência do direito deve ser analisada sob o enfoque de seu objeto delimitador capaz de trazer a atividade semântica voltada pelas normas jurídicas positivadas.

         Por derradeiro, definidos o tracejo quanto as infrações e sanções tributárias, saliente-se que os princípios são peças fundamentais, agindo precisamente as coordenadas semânticas e sintáticas de regramentos jurídicos.

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[1] In “Lançamento Tributário, São Paulo: Max Limonard, 1996, p. 36 e 65.

[2] Causalidade e Relação no Direito. 4. ed. São Paulo: RT, 2000. p. 188-189.

[3] Curso de Direito Tributário. 25. ed. São Paulo: Saraiva, 2013. p. 470.

[4] In Princípio da Capacidade Contributiva. 4. ed. São Paulo: Malheiros. p.80-81.

[5] V. ADIn (MC) 551,  2001, STF.

[6] V. ADIn (ML) 1.075, 1998

[7] CF. Paulsen Leandro, Curso de Direito Tributário. 4. ed. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2012. p.67.

[8] Curso de Direito Tributário, ed.25, São Paulo: Saraiva, p.505.