TRATADOS INTERNACIONAIS EM MATÉRIA TRIBUTÁRIA

Primeiramente, é necessário fazer uma prévia distinção entre a teoria monista da teoria dualista. A teoria monista está sedimentada por duas correntes:

(1°) estabelece a supremacia do direito internacional sobre o direito interno, determinando normas que as normas do direito interno deverão se ajustar ao direito internacional;

(2°) estabelece a supremacia do direito interno, determinando que normas internacionais devam se ajustar ao direito interno.

Quanto à teoria dualista, é aquela que promove duas ordens jurídicas distintas e separadas, podendo ser tangentes, mas não possuem nada em comum entre si, portanto, são independentes. Assim, o direito interno trata de suas relações jurídicas internamente entre os Estados, diferentemente do direito internacional, que trata das relações exteriores, desta forma, inocorrerá nenhum conflito entre o direito interno e o direito internacional. A Constituição Federativa do Brasil adota esta teoria, de modo a exigir a incorporação do direito internacional ao direito interno, como leciona Celso Renato Duvier de Albuquerque de Mello (in Curso de Direito Internacional Público, p. 131).

Entretanto, esta aplicação aos tratados internacionais não tem sua vigência imediata, pois deverá passar por meios adequados para que, por conseqüência possa a integrar ao ordenamento jurídico interno.

Na seara do direito tributário, deve-se distinguir bitributação e “bis in idem”. Bitributação ou pluritributação significa a exigência de um mesmo tributo por dois ou mais entes distintos, do mesmo sujeito passivo, cabendo ressaltar que no Brasil, é vedado pela Constituição Federal. O “bis in idem” trata-se como o mesmo fato jurídico tributado duas ou mais vezes pelo mesmo ente tributante.

Pois bem, partindo-se da premissa de que a teoria dualista está incorporada em determinadas situações em nosso ordenamento jurídico vigente, a relevância desta classificação está acobertada aos tratados firmados em matéria tributária, o que por vezes, nem sempre haverá a existência destes cabendo a observância do elemento de conexão que “consistem nas relações existentes entre as pessoas, os objetos e os fatos com os ordenamentos tributários, sendo que um dos instrumentos nucleares em torno do qual se articula toda a estrutura da norma de conflitos” [1].

Para que tenhamos uma melhor elucidação, esporaremos um breve exemplo: uma empresa inglesa que inicia suas atividades empresariais no setor industrial in terra brasilis,  contrata uma empresa  de nacionalidade norueguesa para prestar serviços de engenharia, utilizando materiais provindos da Turquia. Não iremos a fundo numa resposta possível de qual o tributo será cobrado e por quem, há que os elementos de conexão deverão se enquadrar ao caso concreto como o principio da residência e da fonte e da nacionalidade, tudo deverá seguir conforme a analise a isenções e imputações, como métodos de evitar a bitributação. As isenções é ato dos entes de competência tributária que deixa de exercê-la, isentando o contribuinte da obrigação que lhe seria cabível, mas normalmente, este tratamento deverá ser recíproco entre países. Quanto a imputação, admite que o tributo seja recolhido no exterior, sendo possível ser compensado com o tributo devido no Brasil, e vice e versa, anulando a bitributação sobre o mesmo rendimento, é o que ocorre no Imposto de Renda pago no exterior e devido no Brasil, em que o artigo 103 do Decreto n. 3.000/99, diz:

“As pessoas físicas que declarem rendimentos provenientes de fontes situadas no exterior poderão deduzir, do imposto apurado na forma do art. 86, o cobrado pela nação de origem daqueles rendimentos, desde que:

I – em conformidade com o previsto em acordo ou convenção internacional firmado com o país de origem dos rendimentos, quando não houver sido restituído ou compensado naquele país;

II – haja reciprocidade de tratamento em relação aos rendimentos produzidos no Brasil.

§1° A dedução não poderá exceder a diferença entre o imposto calculado com a inclusão daqueles rendimentos e o imposto devido sem a inclusão dos mesmos rendimentos.

§2° O imposto pago no exterior será convertido em Reais mediante utilização do valor do dólar dos Estados Unidos da América informado para compra pelo Banco Central do Brasil para o último dia da primeira quinzena do mês anterior ao do recebimento do rendimento.

Fazendo uma leitura acima, sem dúvidas, nos deixa tranqüilizados quanto a aplicação de todo o apanhado teórico exposto, porém, a única dificuldade é a inexistência de uma calendário internacional para que haja a dedução do Imposto de Renda, pois há países que tem seus calendários distintos dos do Brasil, causando, por conseqüência, a bitributação, como no caso do calendário Indiano, por exemplo.

Por derradeiro, o principio da fonte também merece destaque, pois é acolhido em nosso direito brasileiro, basta a leitura do artigo 25, da Lei n. 9.249/95, como exemplo.

Analise de forma crítica a redação do art. 98, do CTN

Antes de fazermos uma analise ao artigo 98 do Código Tributário Nacional, apresentaremos seu texto primeiro para posteriormente dar breves apontamentos:

“os tratados e as convenções internacionais revogam ou modificam a legislação tributária interna, e serão observados pela que lhes sobrevenha”

Sem rodeios, afirmaremos que o Texto Normativo Tributário acima não se enquadra aos ditames constitucionais atuais, portanto, é inconstituicional. Eis os motivos:

Os tratados e convenções internacionais não podem e nem devem, no Estado Democrático de Direito hodierno, “atropelar” (termo que entendo ser apresentável) a soberania e os seus valores internos juridicamente. Soberania é um poder absoluto de uma nação e colocar os tratados internacionais com o “papel” na frente das leis internas seria o mesmo que ignorá-las ou mesmo rasgá-las. José Souto Maior Borges faz uma observação importante afirmando que:

“Naquilo que não contrapuser ao regime constitucional positivo, a doutrina tradicional da soberania deve ser descartada. Por mais indeterminado que constituicionalmente seja, o de soberania é um conceito juridico-positivo, ou mais especificamente, de direito constitucional. E, no Brasil, o âmbito de referibilidade da soberania, enquanto categoria juridico-positiva, é a ordem interna”. (Curso de Direito Comunitário. São Paulo: Saraiva, 2005. p.199)

Com esta afirmação acima, sem sombra de dúvidas, consubstancia ao que prega o Supremo Tribunal Federal em suas decisões, pois os tratados internacionais estão hierarquicamente subordinados à autoridade normativa da Constituição Federativa do Brasil, tendo valor somente aqueles que, em sua materialidade e forma, jamais ir à colidência a Carta Maior de 1988 (artigos 49, I e 84, VIII). Para que um tratado internacional tenha validade interna em nosso País, deve ter sua apreciação ao Congresso Nacional que, havendo sua aprovação, editará Decreto Legislativo e, posteriormente, o Presidente da República Federativa do Brasil poderá ratificar ou não o tratado.

Daí, aplicar por si só o artigo 98 do Código Tributário Nacional sem ao menos as formalidades necessárias seria um vicio de constitucionalidade, entretanto, deve-se aplicar a Constituição e suas regras previamente estabelecidas e posteriormente o CTN, aludindo inclusive ao Principio da Hierarquia das Normas Jurídicas – PHNJ (conhecida como pirâmide de Kelsen), assim, tendo esta harmonia entre leis, inocorrerá nenhum vicio, tanto no que tange a constitucionalidade ou a sua infraconstitucionalidade.

Quanto em relação à hierarquia dos tratados de bitributação em face da legislação interna destaca-se o Recurso Extraordinário julgado pelo Supremo Tribunal Federal, passando a sedimentar que os tratados internacionais estão num mesmo plano hierárquico das leis ordinárias, mas, desde que esteja em conformidade ao que destacamos a suas formalidades e materialidades[2].

Por derradeiro, as leis internas não devem ser afastadas, de forma alguma, desde que estejam em sua plena vigência, não há motivos para seu afastamento, mas também os tratados internacionais devem cumprir exigências legais necessárias para a validade de um ato jurídico que vier a produzir, assim, sua harmonização é necessária eis que, na seara do direito tributário, a bitributação e o modo de evitar esta, deverá estar sempre em consonância aos acordos celebrados entre Estados-Partes, como num caso de isenção a um determinado País signatário.

Princípios da “universalidade” e “territorialidade”.

Gostaria de enfatizar meus argumentos de que tanto a universalidade como a territorialidade com princípios, pois estão implícitos e esparsos em normas jurídicas vigentes e são verdades fundantes para tanto.

O princípio da universalidade consubstancia a um critério conectivo promovido pela pessoalidade, ou seja, residência domicilio, nacionalidade, cuja legitimidade estanca como meios justificativos sob tributar os rendimentos sobre um sujeito de direito, não sendo analisado o local de sua produção. Distintamente, o principio da territorialidade tem-se por consideração ao domicilio para que alcance rendimentos produzidos. No cenário atual, aplica-se o principio da universalidade, ainda que os lucros, rendimentos e ganhos auferidos no exterior têm manifestado fortes discussões acerca do aspecto temporal, pois o exercício fiscal de outro país por vezes distingue do nosso.

Tratando-se de Imposto de Renda sobre investimentos realizados no exterior por pessoa física residente do Brasil, o artigo 25 da Lei n. 9.249/95 é aplicável, eis que, todos os rendimentos auferidos no exterior por pessoas residentes ou domiciliados no Brasil, também serão tributados aqui também.

Por certo, estas estruturas de imposição de rendas por bases universais (worldwide income taxation) pelo princípio da universalidade de um lado e de outra monta o princípio da territorialidade, como proveniente ao domicilio aos rendimentos produzidos, deixa nos perplexos quanto a estes sistemas de incidência tributária, pois um alude a o principio da extraterritorialidade e o outro a sua territorialidade aplicando a lei brasileira ao caso concreto.

Como dito acima, no Brasil, aplica-se o principio da universalidade, mas isto não quer dizer que haverá afronta a territorialidade, desde que estejam em vigor os métodos de evitar a pluritributação como a isenção que, segundo Heleno Torres (p. 435) “a matéria tributável de fonte estrangeira ou situada no estrangeiro não entre em formação a base de cálculo do imposto devido internamente, mas é levada em consideração para calcular o quantum debeatur de imposto, sobre a alíquota progressiva”, ou também, pode haver uma isenção integral com a dispensa do pagamento, inocorrendo nenhum impacto ou efeito. Ainda temos o método de imputação, que admite que o tributo seja recolhido no exterior compensando com o devido no Brasil, sendo que a possibilidade de compensação (um delas) encontra-se no artigo 103 do Decreto n. 3.000/99 no Regulamento do Imposto de Renda, in verbis:

“As pessoas físicas que declararem rendimentos provenientes de fontes situadas no exterior poderão deduzir, do imposto apurado na forma do art. 86, o cobrado pela nação de origem daqueles rendimentos, desde que (Lei nº 4.862, de 1965, art. 5º, e Lei nº 5.172, de 1966, art. 98):

I - em conformidade com o previsto em acordo ou convenção internacional firmado com o país de origem dos rendimentos, quando não houver sido restituído ou compensado naquele país; ou

II - haja reciprocidade de tratamento em relação aos rendimentos produzidos no Brasil.

§ 1º  A dedução não poderá exceder a diferença entre o imposto calculado com a inclusão daqueles rendimentos e o imposto devido sem a inclusão dos mesmos rendimentos.

§ 2º  O imposto pago no exterior será convertido em Reais mediante utilização do valor do dólar dos Estados Unidos da América informado para compra pelo Banco Central do Brasil para o último dia útil da primeira quinzena do mês anterior ao do recebimento do rendimento (Lei nº 9.250, de 1995, art. 6º)”.

Entendo que, havendo um tratado internacional que discipline o assunto, desde que esteja explicitamente claro, pode auxiliar com muita precisão, evitando-se a bitributação inclusive podendo regulamentar a harmonização quanto ao aspecto temporal do tributo, visto que esta é dificuldade no plano dos fatos.

 Sobre os “preços de transferência”

Preço de transferência ou “transfer pricing” são preços cobrados por transações pela empresa por um produto ou serviço fornecido por outra companhia por vinculo, como transações entre uma matriz de uma multinacional e sua subsidiária.

Quando uma empresa utiliza os preços não refletem o valor real de mercado de uma operação, haverá a capacidade de transferir os lucros ou prejuízos entre diversas jurisdições fiscais, de modo, a aproveitar o diferencial existente entre cargas tributárias dos diversos países.

Em nossa legislação pátria atual, o preço de transferência encontra-se estampado na Lei n. 9.430/96 com algumas alterações provindas de outras leis a posteriori.

Princípio “arm’s lenght” e sua aplicabilidade em Terra Brasilis

O principio do “arm’s lenght” é o tratamento do dos membros de um grupo multinacional como se atuasse de forma separada, mas em partes inseparáveis de um negócio singularmente.

Cumpre ressaltar que, o “arm’s lenght” (ou numa tradução literal, braço cumprido) está baseado no “transfer pricing”, na medida em que sua aplicação dos mesmos preços e condições estipulados nas transações entre empresas independentes nas operações não vinculadas.

Tratando-se da utilização do “arm’s lenght” no Brasil, no que tange ao preço de transferência as regras contidas na Lei. 9.430/96, deve-se por conta de seus métodos de apuração de transações, como de preços praticados por empresas vinculadas que, por similaridade das operações das pessoas jurídicas independentes, age em  par de igualdade, pois a limitação dos preços de transferência na tributação de empresas que tenham as mesmas características, preservando empresas independentes da atuação dos grandes grupos nacionais, de forma a promover ainda mais a concorrência.

Assim, as empresas vinculadas deverão utilizar como despesas, deduzindo no Imposto de Renda, também, os valores operacionais similares utilizados no mercado entre empresas independentes.

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[1] V. Xavier, Alberto. Direito Tributário Internacional do Brasil: Tributação nas operações internacionais. 5. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2002. p.3

[2] V. RE 80.004-SE (RTJ 83/809)

PASSAR EM UM CONCURSO PÚBLICO E/OU OAB: EXISTE UMA FÓRMULA?

Dos diversos livros que tratam sobre o tema, podemos afirmar, inicialmente, quanto a existência de inúmeros métodos de estudos. No entanto, como tudo em nossa vida não pode ser analisado de forma absoluta, ou seja, às vezes uma maneira de alguma pessoa em estudar seja diferente de outra, pois o aprendizado é muito subjetivo.

Ainda que haja este critério de subjetividade, proveniente de cada um, o concursando deve se autoconhecer. Vale lembrar uma célebre frase do filósofo Sócrates: "Conhece-te a ti mesmo".

 Para isto, vale apresentação de algumas dicas:

Descubra qual o melhor "sentido" que você aprende mais, como apenas por sons de uma aula, visão  assistindo aulas ou mesmo leitura. Descoberto o "sentido", aprimore os seus pontos fracos, pois assim o cérebro captará como desafio.

Apresentaremos algumas premissas importantes, em que você deve se perguntar, como:

1) Foco: para que você está se preparando

2) Planejamento: calendário, tempo.

3) Metas: auxilia a ter produtividade

4) Leitura: obras indispensáveis para a preparação

5) treinamento: para exercitar-ser

6) resumos: para recordar o que foi aprendido

1)    Foco:

Sabe-se que existem níveis de escolaridade e seus respectivos cargos para cada concurso.

Leia sempre o edital, conheça as funções que irá exercer. Repito, leia atentamente o edital para sanar qualquer dúvida, como quais os requisitos preenchidos ou que irá preencher para o cargo. Por exemplo, em alguns concursos exigi-se exercício de determinado tempo de prática jurídica, como para o cargo de Defensor Público, Ministério Público e Magistratura.

Outro ponto importante está relacionado ao aspecto subjetivo, ou seja, qual o concurso quer ser aprovado. Objetivo nenhum terá se o concursando ficar prestando diversos concursos sem um foco estabelecido. A meta a ser seguida é o principal objetivo, portanto, se o concurseiro quer ser Delegado de Polícia, que tome foco em estudar para tanto. Nada de fazer provas para treinar apenas, está perdendo tempo! Alias, tempo é fundamental.

2)    Planejamento

Uma das palavras-chave é o planejamento. Planejar significa preparação de um trabalho. Neste caso, devemos sempre nos preparar para estar prontos ao estudo, mas para isto não basta somente um foco, um direcionamento. É preciso mais que isso.

O calendário e o tempo são essenciais para ter um planejamento adquirido.

Crie um calendário incluindo as matérias que serão cobradas no concurso. Por exemplo, segunda-feira será estudado Direito Constitucional; terça-feira, Direito Administrativo, e assim vai.  Mas, busque dar uma seqüência, pois os estudos de matérias correlatas auxiliam e muito para o desenvolvimento do conteúdo que será absorvido. Como no Direito tem um corte metodológico classificado por ramos, colabora ainda mais, porém, quando não há matérias correlatas, o único modo a fazer é estudar com mais ênfase.

Quanto ao tempo, é interessante que tenhamos um intervalo de descanso entre os estudos para seja absorvido ainda mais o conteúdo. Lembre-se, tudo que em excesso faz mal, mas tudo que é pouco nada surtirá efeito quanto a meta a ser cumprida, portanto, procure equilibrar mantendo o foco em suas atividades.

3)    Metas

Um dos aspectos mais motivacionais está relacionado a este tópico. Metas, ou se preferir, objetivos ou mesmo traduzindo para o inglês “goals”.

Uma coisa é certa, o ser humano por instinto está sempre ligado aos seus objetivos, não por isso criaram jogos de videogame. Quem nunca ficou jogando videogame durante horas para conseguir passar uma fase? Na verdade, o videogame nos ensina neste ponto. Está vendo como os jogos eletrônicos são capazes de aprender algo?

Exportando as idéias, podemos citar, por exemplo: leia um livro, mas vá além do seu alcance estabelecendo o número de capítulos irá ler, ou determinadas vezes revisará o conteúdo estudado.

4)    Leitura

O candidato de um concurso ou examinando, deve observar quais livros são indispensáveis para a sua preparação. Às vezes livros de resumos podem ajudar, mas dependendo do grau de dificuldade da prova uma leitura mais densa enriquecerá ainda mais.

Pesquise bem antes de comprar o livro. Vá a livrarias, faça uma degustação da leitura, mas sem uma analise critica, pois quando somos crítico nunca ficamos felizes, apenas analise a utilidade para que no futuro dê bons frutos.

Outro ponto importante, pesquisa e esqueça idéias mercadológicas e não deixem elas te perturbarem. Às vezes um “Best Seller” não seja útil como material de estudo.

5)    Treinamento

Um candidato a concurso ou examinando para OAB, não podem ser “atletas de fim de semana”. Há uma maratona pela frente.

Quanto mais treinarmos, mais preparados e fortes ficamos para enfrentar os desafios. E isto é motivacional também, pois auxilia no fator psicológico.

Ajuda a confiar no “taco” inclusive na “tacada certa”.

O treinamento com provas anteriores são essenciais, além de deixar o psicológico mais poderoso, acostuma o celebro a raciocinar evitando eventuais surpresas. Por certo, a cada prova uma questão diferente, mas a maneira de questionar o candidato é a mesma, pode reparar.

6)    Resumos

Por fim, os resumos. Há diversos tipos de resumos, como os mentais, os escritos e os sonoros. Trata-se de uma espécie de treinamento, mas é distinto deste, pois apenas visa refrescar o que foi aprendido.

Ultimamente, tem-se falado sobre a ineficácia dos resumos, porém, discordo sobre quem julgue contrário aos resumos.

A meu ver, as diversas espécies de resumos, são processos mnemônicos, colaboradores da memória e serve como um agregado do conjunto daquilo que dissemos acima, pois devemos analisar o “pacote completo”.

Realmente, cada um tem uma forma de aprender, mas devemos severamente quebrar nossos dogmas. Tire a frase “eu não consigo” de sua mente, vá à luta, seja inovador consigo mesmo e quem sabe será inovador com os outros.

Bem, espero que este texto tenha colaborado para os seus destinatários, concurseiros e oabeiros. Encerro meu texto aqui como uma frase lembrar toda vez que pensar ser difícil:

“As conquistas humanas compõem-se de 1% de inspiração e 99% de transpiração” (Thomas Edison, inventor)  

Saiba, nada tem um começo e nada tem um fim, sempre tem um caminho. Bote fé que a trilha para o sucesso, por mais que seja longa ela é sua e ninguém que seja você mesmo possa sair dela.

Forte abraço!

NOVIDADES DO EDITAL DO EXAME XI DA OAB: BREVES COMENTÁRIOS

Por certo, cuja sinceridade que por mim pertence por toda vida, seria uma perca de tempo ter adicionado no edital e quem perde é o examinando, pois como sabemos o Direito atual não é estático, há um dinamismo, ou seja, passa-se os tempos e sempre haverá mudanças, quanto a determinado posicionamento e que este pode ser alterado a qualquer momento perante os Tribunais.

Outro ponto, a estrutura de nosso ordenamento jurídico atual não segue a "Common Law", mas sim por um Direito positivado, ordenado por normas pré-estabelecidas. Entendo que os precedentes judiciais servem, por certo, como critério contribuidor para a celeridade de futuras ações, mas para a exigência de uma prova, como dito acima, efeito nenhum terá para bases práticas, eis que valho de uma frase "o Mundo gira", e no "Mundo Jurídico" não é diferente, pois acompanha os contornos sociais.

Por fim, inovar é preciso para o melhor desenvolvimento dos futuros profissionais, entretanto, para que uma inovação seja bem sucedida precisa de debates para o enfrentamento de questões antes mesmo de inovar.

Em vez de ter colocado sobre a reflexão de jurisprudência pacificada, por que não colocar uma matéria como Mediação e Arbitragem e Técnicas de Negociação? Tenho total segurança de que irá dar bons frutos para a sociedade, eis que teria uma efetividade social maior, pois sabemos que nem sempre é preciso mover o maquinário do Judiciário em questões em que o podem ser solucionadas alternativamente.

Será mesmo que passou dos limites a Banca Examinadora em cobrar este ponto?
Sobre o material de consulta, um breve comentário.

O Anexo III do edital não teve nenhuma alteração, quantos aos materiais permitidos e proibidos na segunda fase, sendo mantida a permissão de legislação organizada que não contenha índice temático com estrutura de peças ou comentários proibidos.

A única modificação da-se por conta eme proibir, de modo expresso, o uso do material, ainda que esteja com a parte proibida isolada.

Quanto a anulações, no item 5.9 do edital, houve uma separação de informações para a primeira e para a segunda fase.

Na primeira fase, havendo anulações, a nota será atribuída para todos os examinandos, mesmo para quem recorreu.

Já na segunda fase, a anulação será atribuída apenas para aquela específica área escolhida pelo examinando.


Confira o calendário abaixo:

Fontes para elaboração deste texto:

http://oab.fgv.br/

http://g1.globo.com/educacao/oab/noticia/2013/07/oab-altera-edital-do-exame-de-ordem-apos-polemica-sobre-jurisprudencia.html

http://ultimainstancia.uol.com.br/exame-OAB/colunaoab/novidades-do-edital-do-xi-exame-de-ordem/

http://www.nacaojuridica.com.br/2013/07/oab-altera-regra-do-exame-de-ordem-apos.html

Aspectos Gerais sobre o Mandado de Segurança

A Carta Política de 1988 se encontra promovendo o instituto instrumental como direito fundamental, em seu artigo 5°, LXIX, in verbis:

“Conceder-se-á mandado de segurança para proteger direito líquido e certo, não amparado por habeas corpus ou habeas data, quando o responsável pela ilegalidade ou abuso de poder for autoridade pública ou agente de pessoa jurídica no exercício de atribuições do Poder Público”

Para a melhor doutrina[1], o Mandado de Segurança é uma espécie de remédio constitucional, pois está atrelado por meios postos à disponibilidade de indivíduos e cidadãos com o intuito de provocar a intervenção das autoridades competentes, visando sanar, corrigir, ato ilegal e abusivo de poder que lhe seja prejudicial dos direitos e interesses individuais e coletivos, daí podemos afirmar que está ação é típica constitucional.

Ainda, nota-se que, pelo texto constitucional acima, é possível ter uma resposta clara do objetivo deste instituto, mas, para termos exatamente uma noção quanto a sua existência particionaremos cada detalhe de forma didática:

            1)  direito líquido e certo: trata-se de demonstração de plano por prova pré-constituída e de direito manifesto em seu aspecto existencial (fato), de modo delimitado em sua extensão e aptidão no momento de sua impetração. Importante registrar que, tal requisito material deve aparecer de modo muito claro, muito palmar, ao entendimento do magistrado, considerado por duas facetas, como condição da ação e devido ao requisito de admissibilidade, conforme leciona Lúcia Valle Figueiredo (2004/20:21).

            2) ilegalidade ou abuso de poder:  são aqueles promovidos por autoridade pública ou agente de pessoa jurídica  no exercício de atribuições do Poder Público, tanto atos vinculados como discricionários, eis que, do primeiro, estamos nos referindo a ilegalidade, já o segundo o abuso de poder, pois a autoridade ou agente de pessoa jurídica extrapolou os requisitos da conveniência e oportunidade, visto que, por vezes pode o ato ser inconveniente ou inoportuno.

Para que tenhamos uma ação e seus elementos, as partes devem ser identificáveis. Assim, o legitimado ativo, sujeito ativo ou impetrante é aquele detentor de ‘direito líquido e certo’ não aparado por outras ações constitucionais, como habeas corpus ou habeas data, são elas: pessoas físicas, brasileiras, residentes, domiciliadas, ou nenhuma destas; pessoas jurídicas; órgãos públicos despersonalizados desde que tenham capacidade processual, como Chefias dos Executivos, Mesas do Legislativo Nacional; universalidade de bens e direito, como espólio, massa falida, condomínio; agentes políticos, como governadores e parlamentares; Ministério Público, entre outros. Note-se, que apresentei os legitimados ativos de modo genérico, mas podendo serem aplicados também na seara tributária, pois não há nenhum impedimento legal para tanto, bastando demonstrar o pedido e a causa de pedir, além das condições da ação.

Em relação à parte passiva, legitimados passivos ou impetrado, é a autoridade coatora, considerado responsável por meio de prova pré-constituída a ilegalidade (ato vinculado) ou abuso de poder (ato discricionário), autoridade pública ou agente de pessoa jurídica no exercício de atribuições do Poder Público. A Lei n. 12.016 de 2009 (Lei do Mandado de Segurança) em seu artigo 6°, § 3°, dispõe que, considera-se autoridade coatora aquela que tenha praticado o ato impugnado ou da qual emane a ordem para a sua prática, ainda, na referida lei, no artigo 1°, § 1°, equiparam-se às autoridades, os representantes ou órgãos de partidos políticos e administradores de entidades autárquicas, bem como dirigentes de pessoas jurídicas ou pessoas naturais no exercício de atribuições do poder público, quando lhe disser a respeito a tais atribuições, especificamente.

Para não deixarmos na obscuridade em relação ao sujeito passivo em matéria tributária, a autoridade coatora, nos tributos administrados pela Secretaria da Receita Federal do Brasil, comumente, será o Delegado da Receita Federal do Brasil ou, em se tratando de comércio exterior e às atividades de administração de mercadorias estrangeiras apreendidas, será apontado como autoridade coatora o Inspetor da Alfândega ou Inspetor da Receita Federal do Brasil. Havendo débito já inscrito em dívida ativa pela Procuradoria da Fazenda Nacional, a autoridade será o Procurador Regional. Se houver estrutura complexa dos órgãos administrativos, cumpre ressaltar que, o Superior Tribunal de Justiça pacificou entendimento de que, se a autoridade tida com coatora não se limitar a arguir sua ilegitimidade passiva, aplica-se a teoria da encampação, ou seja, a autoridade torna-se legitima para ad causam, não podendo apontar a violação do artigo 267, VI, do Código de Processo Civil[2]

O juízo competente para o processamento da ação de mandado de segurança, afirma-se, dependerão da categoria da autoridade coatora e sua sede funcional, sendo promovida pela Lei n. 12.106/09, em seu artigo 2°, in verbis:

“Considerar-se-á federal a autoridade coatora se as conseqüências de ordem patrimonial do ato contra o qual se requer o mandado houverem de ser suportadas pela União ou entidades por ela controlada”

Trata-se, portanto, de um critério objetivo devido um elemento da lide, a qualidade da pessoa que suportará as conseqüências de ordem patrimonial, como a União. Ainda que não haja previsão legal, aplicam-se as regras gerais de competência, quais sejam: Quando de competência originária dos tribunais atenta-se os delineios constitucionais; Se por Justiças especiais, deverá seguir conforme a sua legislação própria.

Em relação da teoria da encampação, o Superior Tribunal de Justiça[3] traçou os requisitos mínimos que somente incide se:

(a) houver vínculo hierárquico entre a autoridade erroneamente apontada e aquela que efetivamente praticou o ato ilegal;

(b) a extensão da legitimidade não modificar regra constitucional de competência; (c) for razoável a dúvida quanto à legitimação passiva na impetração;

(d) houver a autoridade impetrada defendido a legalidade do ato impugnado, ingressando no mérito da ação de segurança.

São nestes requisitos podemos concluir que, a aplicação desta teoria haja hierarquia imediata entre a autoridade indicada pelo impetrante e aquela que deveria ter figurado no feito, entretanto, pode ser considerada como modalidade de legitimação superveniente em que a autoridade, que antes ilegítima, torna-se legitima por tais requisitos jurisprudenciais acima expostos, ainda que não lhes caiba de modo absoluto.

Ato coator está atrelado do agir da autoridade ou agente público, no exercício de suas atribuições, em contrariedade a lei ou a comando constitucional. Para efeitos práticos temos, o contribuinte impetra o mandamus com a finalidade de assegurar o direito de compensação dos créditos tributários[4].  Em sede de comentários à respeito, acordando com o nosso pensar, Hugo de Brito Machado Segundo (2008:343), afirma:

“Não raro, porém, as autoridades fazendárias impõem óbices absolutamente ilegais à compensação. Em algumas vezes, não reconhecem a existência de crédito; noutras, reconhecem o crédito, mas entendem inviável o encontro de contas diante de disposições restritivas de normas infralegais. Coloca-se, então, a questão de saber se o mandado de segurança pode ser utilizado para afastar tais óbices. É evidente que sim, desde que a demonstração de ilegalidade dos tais óbices não dependa da solução de controvérsia quanto à ocorrência de fatos”

Por certo, na seara tributária podem ocorrem diversas ocasiões para a impetração deste instrumento remediário constitucional, eis que o descumprimento da lei ou mesmo da constituição são repetitivos, fazendo com que o contribuinte fique materialmente vulnerável, é por isto a existência deste, como tutela da propriedade confiscatória, por exemplo, nos deixa perplexos diante de uma reta que faz “curva para dentro”, daí que o Poder Judiciário deve fazer um “fix”, conserto e, até mesmo este pode ser sujeito do mandamus, tudo conforme o caso concreto.

Além disso, é importante observar a classificação empregada pelo Direito Administrativo, quanto aos atos, visto que o Direito é um todo e indivisível, conforme Bobbio. Assim temos:

1) Ato colegiado: emanado do órgão colegiado por várias vontades individuais não autônomas que se integram para a formação da vontade do órgão. P. ex. atos de comissões, conselhos, etc. O MS será impetrado contra o órgão representado por seu presidente;

2) Ato complexo: é interferente das vontades de vários órgãos na formação do ato que vem a ser lesivo. Será impetrado o writ contra a última autoridade que agiu;

3) Ato composto: proveniente de uma autoridade que elabora e concretiza sob o referendo da autoridade superior, como uma simples conferência. Nesta circunstância, é a autoridade superior que deverá assumir  a responsabilidade de seus atos.

Recapitulando o que foi dito acima, direito líquido e certo é a demonstração de plano por prova pré-constituída e de direito manifesto em seu aspecto existencial (fato), de modo delimitado em sua extensão e aptidão no momento de sua impetração.

O “direito liquido e certo” no Mandado de Segurança constitui como uma das condições da ação, estando adentro do interesse de agir, de modo a preservar a uma materialidade incontestável, ou seja, de demonstração de prova pré-constituída e de direito manifesto delimitando a extensão e aptidão da legitimidade ad causam.

É necesária verificação da presença do direito líquido e certo. De acordo com o magistério de Pontes de Miranda^[5]:

“Líquidos são os direitos quando a sua existência é atestada sem incertezas ou sem dúvidas, quando o paciente mostra que a sua posição legal é evidente sem precisar para mostrar, de diligências, de delongas probatórias. Direito certo e líquido é aquele que não precisa ser aclarado com exame de provas em dilações, que é, de si mesmo, concludente e inconcusso”.

Entendo que, o direito liquido e certo é também elemento de convicção do mérito também, pois a prova incontestável da materialidade do ocorrido segue em continuidade procesualística, portanto, comporta não somente o mérito em si, como também o elemento condicional existente nesta ação. In fine, extinguirá ação tanto nas especificações previstas nos artigos 267 como também no 269, do Código de Processo Civil, desde que fundamentado o magistrado quanto a aplicação destes ao caso concreto devendo ter a ciência da existência da junção material e processual prout casus.

Ultrapassado o prazo do Mandado de Segurança preventivo, incabível está promover novamente a mesma ação, da mesma forma, não pode também promover a ação de caráter repressivo. Entretanto, se não promovida pelo impetrante o MS preventivo, caberá o repressivo, por que este se utiliza após o prazo previsto em lei. Se já constituída a inscrição de dívida ativa, há dois caminhos que o contribuinte, via ação antiexacional, promover a ação anulatória de debito fiscal ou embargos à execução, tudo irá depender do caso concreto e do ato do fisco.

A impetração do mandamus  para evitar, de forma exclusiva, a inscrição do débito tributário na dívida ativa, desde que o ato atacado seja originado por agente ou autoridade coatora agindo por ilegalidade, como por exemplo, ofensa a legislação complementar, ou, por abuso de poder, inscrever o debito em dívida ativa sem o respaldo nenhum.

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[1]  V. José Afonso da Silva, in Curso de Direito Constitucional Positivo, pp. 433.

[2]  V. STJ, Primeira Turma, Rel. Ministro Luiz Fux, REsp 625.363, 2004; STJ, Segunda Turma, Rel, Ministro João Otávio de Noronha, AgRgAr 538.820,2004.

[3]  V. Primeira Seção, ao apreciar o MS n.º 10.484/DF

[4] É vital não nos olvidar da Súmula 213, do STJ: “O mandado de segurança constitui ação adequada para a declaração de direito à compensação”.

[5] PONTES DE MIRANDA, Francisco Cavalcanti. Comentários à Constituição de 1967, RT 5/338.